CONTEXTUALIZAÇÃO IMPORTANTE
- Em 20 de dezembro de 2023, houve a aprovação da EC nº 132/2023, que trouxe reforma no sistema tributário, especialmente quanto à substituição dos tributos sobre o consumo por dois novos tributos de base ampla e incidência não cumulativa: o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União.
- O IBS tem por finalidade substituir o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) e o ISS (Imposto sobre Serviços), unificando a tributação estadual e municipal sobre bens e serviços em um tributo de competência compartilhada. A sua previsão constitucional encontra-se no artigo 156-A da Constituição Federal, introduzido pela EC 132/2023.
- A CBS, por sua vez, substitui os tributos federais sobre o consumo anteriormente existentes, a saber: o PIS (Programa de Integração Social), a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). Sua previsão está disposta no artigo 195, inciso V, da Constituição Federal, com redação dada pela EC 132/2023.
- Ambos os tributos, IBS e CBS, obedecem ao princípio da não cumulatividade plena, com direito a crédito financeiro integral sobre os insumos utilizados nas operações, inclusive os bens de capital, ou seja, todos os custos e despesas necessários à atividade serão passíveis de geração de crédito.
- As hipóteses de incidência do IBS e da CBS englobam:
- Venda de bens corpóreos;
- Prestação de serviços, incluindo serviços digitais e os realizados por meios eletrônicos ou automatizados;
- Importação de bens e serviços, tanto para consumo quanto para revenda;
- Ligações e locações de bens, inclusive bens móveis e imóveis;
- Cessão e licenciamento de direitos, como uso de software ou marcas;
- Autoconsumo, ou seja, o uso do bem ou serviço pela própria entidade contribuinte fora do processo de revenda.
- Tanto o IBS quanto a CBS ainda dependem de regulamentação por Lei Complementar, a qual deverá tratar de:
- Definição das alíquotas de referência;
- Metodologia de creditamento e compensação entre tributos;
- Sistemática de arrecadação e fiscalização;
- Estrutura e competências do Comitê Gestor Nacional do IBS, que coordenará a administração do tributo subnacional.
- A EC 132/2023 manteve diversas imunidades tributárias já previstas na Constituição Federal, como:
- Imunidade às exportações (arts. 149, §2º, I e 156-A, §4º, I, CF);
- Imunidade aos templos de qualquer culto (art. 150, VI, “b”, CF);
- Imunidade ao patrimônio, à renda e aos serviços das entidades sem fins lucrativos, como partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e de assistência social (art. 150, VI, “c”, CF), desde que atendidos os requisitos legais (como os do art. 14 do CTN e da legislação infraconstitucional).
- No entanto, a EC 132/2023 introduziu uma sistemática de imunidade para o IBS e a CBS no que se refere às instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos:
- Segundo o art. 9º, §1º da EC 132/2023, são imunes ao IBS e à CBS os fornecimentos de bens e serviços realizados de forma gratuita por essas entidades, nos termos a serem definidos por futura Lei Complementar;
- Trata-se de imunidade restrita, limitada apenas às operações gratuitas, excluindo-se os fornecimentos onerosos, ainda que destinados à finalidade institucional da entidade.
- Já o art. 9º, §2º da EC 132/2023 estabelece uma importante exceção à imunidade:
- Dispõe que as aquisições realizadas pelas entidades de educação e assistência social sem fins lucrativos não serão abrangidas pela imunidade;
- Isso inclui a aquisição de bens materiais e imateriais, serviços e até direitos, independentemente da sua vinculação às atividades essenciais da entidade;
- Essa previsão rompe com o regime anteriormente adotado, em que muitas dessas entidades se beneficiavam de isenções, imunidades ou regimes especiais também nas aquisições, gerando créditos presumidos ou isenções na entrada de bens e serviços.
Alcance da exceção: o que está sendo excluído da imunidade
O §2º explicita que as aquisições realizadas pelas entidades estão fora da abrangência da imunidade prevista no §1º. Isso significa que todas as compras de bens e serviços — mesmo quando destinados às atividades essenciais e gratuitas da entidade — estarão sujeitas à incidência do IBS e da CBS.
Essas aquisições incluem:
- Bens materiais, como equipamentos médicos, livros, alimentos, computadores, veículos etc.
- Bens imateriais, como softwares, licenças, patentes, cessão de uso, etc.
- Direitos e serviços, como consultorias, manutenção, serviços médicos terceirizados, energia elétrica, internet, entre outros.
Mesmo que tais aquisições sejam diretamente empregadas na realização da atividade-fim da instituição, elas não serão imunes, gerando custo tributário efetivo.
- A nova sistemática gera impactos financeiros significativos sobre as entidades do terceiro setor, pois:
- Implica a incidência plena do IBS e da CBS nas aquisições, onerando insumos, serviços e demais bens necessários à atividade institucional;
- Pode comprometer a sustentabilidade de instituições cuja atuação já depende de doações, convênios e transferências públicas;
- Levanta debates jurídicos quanto à constitucionalidade da restrição da imunidade, especialmente sob a ótica dos princípios da isonomia (art. 5º, caput, CF), da dignidade da pessoa humana (art. 1º, III, CF) e dos direitos sociais (arts. 6º, 203 e 227, CF).
- A Lei Complementar futura poderá mitigar os efeitos da tributação ao prever:
- Regimes diferenciados ou favorecidos para instituições do terceiro setor;
- Inclusão de alíquotas reduzidas, desoneração parcial, crédito presumido e simplificação de obrigações acessórias;
- Regras que garantam a preservação da função social e da capacidade operacional das entidades sem fins lucrativos.
Perda dos Benefícios Tributários Atuais via ICMS e ISS
Contexto Pré-Reforma:
- Regime Favorecido Vigente: Atualmente, instituições sem fins lucrativos usufruem de isenções/imunidades no ICMS e ISS tanto nas saídas (serviços educacionais/sociais gratuitos) quanto nas entradas (aquisições vinculadas à atividade-fim), conforme jurisprudência do STF (ex.: RE 651.703/PR) e legislações estaduais/municipais específicas (ex.: Convênio ICMS 160/97 para aquisições de insumos).
- Mecanismos de Preservação:
- Créditos presumidos em operações com PIS/COFINS
- Isenções em aquisições de bens essenciais (equipamentos médicos, material didático)
- Não cumulatividade ampliada para compensação de tributos indiretos
Ruptura com a Nova Sistemática (IBS/CBS):
- Extinção dos Tributos Atuais:
- ICMS e ISS serão substituídos pelo IBS, eliminando automaticamente os regimes especiais vinculados a esses tributos.
- PIS/COFINS (com seus créditos presumidos) serão absorvidos pela CBS, sem previsão de replicação dos benefícios.
- Restrição Constitucional Expressa:
- O §2º do art. 9º da EC 132/2023 exclui explicitamente as aquisições do âmbito da imunidade, sujeitando-as à tributação plena pelo IBS e CBS.
- Fim das isenções “na entrada” que garantiam custo zero em insumos essenciais.
- Inviabilização de Mecanismos Compensatórios:
- Como as entidades não geram débitos tributários (pois suas operações são gratuitas), não poderão compensar os créditos de IBS/CBS pagos nas compras, configurando custo tributário líquido.
Impactos Concretos:
| Benefício Atual | Situação Pós-Reforma | Consequência |
| Isenção de ICMS em aquisições | Tributação integral pelo IBS | Aumento de 15 a 30% no custo de insumos[1] |
| Créditos presumidos (PIS/COFINS) | Extinção com a CBS | Possibilidade de perda de R$ 0,5-2 mi/ano por entidade, em média[2] |
| Imunidade em serviços terceirizados | IBS incidente sobre locações/consultorias | Encarecimento em 20-40% de custos operacionais |
- Contribuição Econômica do Terceiro Setor (4,27% do PIB e 6 milhões de empregos)[3]
Estudo da FIPE/Sitawi (2023)
– A pesquisa *”A Importância do Terceiro Setor para o PIB no Brasil”, coordenada pela Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas (FIPE) e Sitawi, demonstra que o setor contribui com 4,27% do PIB nacional (equivalente a R$ 423 bilhões em 2022) e gera 5,88% dos empregos formais e informais do país (cerca de 6 milhões de postos de trabalho).
2. Perda de Benefícios Fiscais nas Aquisições
O §4º do Art. 9º da Lei Complementar 214/2025 exclui explicitamente as aquisições de bens e serviços da imunidade tributária, sujeitando-as ao IBS e CBS. Isso inviabiliza isenções anteriores em compras de insumos essenciais (equipamentos médicos, livros, etc.) .
3. Aumento de Custos Operacionais (15-30% em insumos)
– Projeções Setoriais:
– Estima-se aumento de 15-30% nos custos com insumos devido à tributação integral pelo IBS (que substitui ICMS/ISS) e perda de créditos presumidos do PIS/COFINS (absorvidos pela CBS)
4. Perda Financeira com Créditos Presumidos (R$ 0,5-2 mi/ano por entidade)
– Exemplo: Hospitais filantrópicos, responsáveis por 59% dos atendimentos oncológicos no SUS, terão custos adicionais de R$ 1,2 mi/ano com tributos sobre aquisições médicas[4]
5. Encarecimento de Serviços Terceirizados (20-40%)
– Impacto em Contratações
– Serviços como manutenção, consultorias e terceirização médica terão aumento de 20-40% devido à incidência do IBS (alíquota projetada em 25-30%) sobre operações antes imunes ou isentas[5]
– A LC 214/2025 não prevê regimes diferenciados para serviços essenciais, onerando cadeias produtivas do setor .
Estratégias de Mitigação (a serem discutidas na Lei Complementar):
- Recriação de regimes especiais para aquisições do terceiro setor, a fim de manter benefícios similares aos atuais (isenções) no novo IBS/CBS.
- Alíquotas zero para insumos essenciais, para aplicar tributação 0% a itens críticos como medicamentos e equipamentos educacionais, com o fito de eliminar custos tributários em insumos vitais para atividades-fim das entidades.
- Fundo de compensação financiado pela União, para repor financeiramente os encargos do IBS/CBS que as entidades não podem recuperar.
Extinção dos Mecanismos Atuais de Incentivo
- Fim dos benefícios locais: Incentivos estaduais/municipais vinculados a ICMS e ISS (ex.: leis de incentivo à cultura, esporte e meio ambiente) deixarão de existir com a substituição desses impostos pelo IBS.
- Sem replicação automática: O texto constitucional da reforma não reproduz as isenções ou incentivos anteriores para o novo IBS, dependendo de futuras leis complementares.
- Redução de até 40% no financiamento de projetos: Entidades culturais e assistenciais que dependiam de patrocínios via ICMS/ISS (ex.: Lei Rouanet) podem perder até R$ 5 bi/ano em recursos[6].
- Aumento de custos para entidades não imunes: ONGs de cultura, esporte e meio ambiente pagarão IBS integral sobre serviços antes isentos, com alíquotas estimadas em 26,5% 1112.
- Entidades imunes protegidas: Instituições de educação, saúde e assistência social mantêm imunidade constitucional ao IBS, desde que certificadas.
- Setores vulneráveis: Cultura, esporte, tecnologia e meio ambiente perderão competitividade sem incentivos equivalentes, com risco de fechamento de 40% das pequenas ONGs.
- Leis complementares pendentes: A recomposição de incentivos depende de normas não aprovadas até junho/2025, sem garantia de manutenção dos benefícios anteriores.
- Conflito federativo: Estados e municípios perdem autonomia para criar incentivos, transferindo ao Comitê Gestor do IBS a decisão sobre novos benefícios.
Efeitos práticos e jurídicos da restrição
Aumento de custos operacionais
A tributação das aquisições cria um ônus financeiro para as instituições, que terão de absorver o custo do IBS e da CBS pagos nas compras, sem possibilidade de recuperação via créditos, uma vez que suas saídas gratuitas não geram débitos tributários compensáveis.
Quebra do princípio da integralidade da imunidade
A jurisprudência e a doutrina reconhecem que a imunidade tributária não se limita a tributos diretos, como o IR ou o IPTU, mas deve se estender também a tributos indiretos, como o ICMS e o ISS, quando incidirem sobre insumos essenciais às atividades institucionais. Isso foi base de interpretação ampliativa no regime anterior, mas agora é expressamente negada no novo texto constitucional.
Análise constitucional e jurisprudencial da restrição
A nova regra constitucional levanta questionamentos relevantes quanto à sua validade material, especialmente se confrontada com os princípios constitucionais e a jurisprudência do STF.
Fundamentos constitucionais ameaçados:
- Princípio da isonomia (art. 5º, caput) – Ao tributar indiscriminadamente as aquisições de instituições filantrópicas, trata desigualmente os desiguais, ignorando sua função social.
- Efetividade dos direitos sociais (arts. 6º, 203, 205 e 227) – Ao dificultar o funcionamento de instituições que atuam na promoção de direitos fundamentais como saúde, educação e assistência, a restrição pode comprometer o núcleo essencial desses direitos.
- Imunidade objetiva constitucional (art. 150, VI, “c”, CF/88) – Segundo a doutrina e a jurisprudência, a imunidade tributária tem natureza finalística e protetiva, voltada à garantia da autonomia institucional e da preservação dos recursos da entidade beneficente.
Jurisprudência do STF
- RE 566.622/RS (Tema 32, julgamento de 2020)
O STF decidiu que a imunidade de contribuições sociais para entidades beneficentes deve ser reconhecida quando comprovado o cumprimento das finalidades institucionais, mesmo que a regulamentação legal não esteja plenamente ajustada. - ADI 2028/DF O STF afirmou que o legislador infraconstitucional não pode esvaziar o conteúdo da imunidade tributária, sob pena de contrariar a Constituição. Por analogia, uma restrição introduzida pela própria Constituição (via EC), mas que frustre o núcleo da proteção a direitos fundamentais, também pode ser objeto de controle de constitucionalidade sob o argumento de cláusula pétrea (art. 60, §4º, IV da CF).
PODE TRATAR UM POUCO NA PARTE JURISPRUDENCIAL SOBRE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
- O Supremo Tribunal Federal (STF) possui entendimento consolidado de que a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c”, da CF abrange tributos sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.
- Tema 32 da Repercussão Geral (RE 566.622/RS) – Rel. Min. Carmen Lúcia. O STF firmou a tese de que a imunidade do art. 195, §7º da CF (hoje art. 195, §10, após a EC 132/2023) é condicionada à observância dos requisitos legais, especialmente os da Lei nº 12.101/2009, mas sua natureza é objetiva. Ou seja, não se trata de benefício fiscal, mas de limitação ao poder de tributar.
- RE 325.822/SP, Rel. Min. Joaquim Barbosa
Reforçou-se o entendimento de que a imunidade tributária deve ser interpretada de forma teleológica, favorecendo a realização das finalidades institucionais das entidades beneficentes.
- O STF também já se manifestou sobre a amplitude da imunidade nas aquisições, especialmente em relação à contribuição para o PIS e a Cofins, tributos que serão substituídos pela CBS:
- RE 651.703/PR (Tema 728 da Repercussão Geral) – Rel. Min. Dias Toffoli
Foi decidido que a imunidade das entidades beneficentes abrange tanto a receita própria decorrente das atividades essenciais quanto as receitas decorrentes de atividades meio, desde que revertidas à finalidade institucional.
- RE 651.703/PR (Tema 728 da Repercussão Geral) – Rel. Min. Dias Toffoli
- O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também possui jurisprudência favorável à ampla abrangência da imunidade, inclusive nas hipóteses de aquisições, embora com algumas nuances:
- AgRg no AREsp 81.668/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques
O STJ decidiu que a isenção de ICMS nas aquisições por entidades beneficentes deve ser analisada sob a ótica da sua destinação institucional, sobretudo se os bens e serviços adquiridos forem necessários à manutenção das atividades essenciais. - REsp 1.515.895/PR, Rel. Min. Herman Benjamin
Confirmou-se que a imunidade tributária não pode ser esvaziada por exigências formais que extrapolem os requisitos constitucionais e legais, o que pode ser argumento para contestar exigências abusivas no novo regime do IBS/CBS.
- AgRg no AREsp 81.668/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques
- Com a EC 132/2023, surge um possível conflito interpretativo: o texto constitucional restringe expressamente a imunidade às operações gratuitas, mas jurisprudência consolidada das Cortes Superiores sempre adotou interpretação extensiva e teleológica das imunidades para garantir a eficácia dos direitos fundamentais.
- Isso pode abrir espaço para questionamento judicial da restrição imposta pelo art. 9º, §§1º e 2º da EC 132/2023, com base em:
- Violação ao princípio da isonomia tributária (art. 150, II, CF);
- Infringência ao princípio da proteção aos direitos adquiridos e à segurança jurídica (art. 5º, XXXVI, CF);
- Afetação dos direitos sociais à educação e assistência social (arts. 6º, 203 e 206, CF).
- Isso pode abrir espaço para questionamento judicial da restrição imposta pelo art. 9º, §§1º e 2º da EC 132/2023, com base em:
- Além disso, o STF já decidiu que a imunidade é um instrumento de realização de direitos fundamentais sociais, especialmente quando destinada à complementação de políticas públicas por entidades privadas sem fins lucrativos.
- ADI 2028/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa
“A imunidade não é privilégio, mas uma forma de o Estado reconhecer e fomentar a atividade de organizações que colaboram com os seus deveres constitucionais.”
- ADI 2028/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa
CONCLUSÃO
- Em síntese, o novo modelo baseado no IBS e na CBS:
- Propõe uma sistemática uniforme de incidência sobre bens e serviços;
- Estabelece princípios como neutralidade, simplicidade e não cumulatividade ampla;
- Traz avanços estruturais, mas também riscos e desafios para determinados setores, especialmente para as entidades beneficentes que tradicionalmente gozavam de tratamento fiscal diferenciado.
- Diante disso, o tratamento dado às instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos requer:
- Regulamentação da legislação infraconstitucional;
- Planejamento tributário e contratual adaptado ao novo regime;
- Eventual atuação judicial preventiva ou repressiva para garantir a efetividade dos direitos constitucionais historicamente reconhecidos, inclusive com base em precedentes do STF sobre imunidades subjetivas e a função das entidades filantrópicas.
[1] https://www.conjur.com.br/2025-mar-04/ainda-ha-temores-na-relacao-entre-reforma-tributaria-e-terceiro-setor/; e
[2] https://pt.linkedin.com/pulse/reforma-tribut%C3%A1ria-em-2025-quais-os-uwhif;
[3] https://feac.org.br/alem-do-impacto-social-terceiro-setor-responde-por-4-do-pib-mostra-estudo-inedito/;
https://mapaosc.ipea.gov.br/post/164/estudo-analisa-a-importancia-do-terceiro-setor-para-o-pib; e
[4] https://www.salixtributaria.com.br/blog/o-terceiro-setor-no-brasil-impacto-economico-e-relevancia-social
[5] https://www.reformatributaria.com/a-imunidade-tributaria-e-as-implicacoes-da-reforma-tributaria-para-o-terceiro-setor/; e https://www.conjur.com.br/2025-mar-04/ainda-ha-temores-na-relacao-entre-reforma-tributaria-e-terceiro-setor/
[6] https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2024/09/05/reforma-tributaria-comercio-e-servicos-apontam-perda-de-competitividade-e-alta-de-precos;